电子商务税收理论探析

内容提要学术界对电子商务是否应征税存在较大争议：持征税观者从税收公平、国家财政需要及对经济的影响进行分析；反对者则从市场自由、产业保护、影响消费者行为和征税困难等方面进行分析对此问题的争论引起学术研究的深入和具体化征税是电子商务发展的必然，只是“如何征”面临重重困艰为此，各国政府、国际机构正在积极从事这方面的工作，其中OECD尤为突出；许多专家、学者也发表自己的观点和实施方案。电子商务的无国界性使得问题的解决在很大程度上依赖于国际协调与合作；中国应加强这方面的研究和参与国际交流据经济合作与发展组织（OECD）的*新估计，2000-2001年间电子商务的总价值可能达到3300亿美元，到2003或2005年可能达到并超过10000亿美元电子商务冲击着世界的每一个角落，其潜在的巨大推动力是新世纪世界经济发展的火车头世界各国都把发展电子商务放在发展日程的重要位置，纷纷创立电子商务委员会，大力发展电子商务及从事相关研究就目前情况看，电子商务在全球范围内尚处于幼稚阶段，各国情况有别差距明显电子商务的发展、完善将是一个长期的过程本文不可能涉及问题的各个方面，仅就其中一个古老而崭新的话题：电子商务税收展开讨论。由于问题的复杂性，本文的目的不在于提供答案，重点在于对国际相关研究的介绍和评述，并在此基础上对我国这方面的研究提供一些思路和建议一、电子商务及发展趋势关于电子商务，在英语中有两种表达方式：electronicbusiness和electroniccommerce从当前各国、各组织研究情况看，更倾向于将其表述为后者，认为Exommerce是一个较之E-business范围更具体、描述更为准确的概念，更能代表电子商务发展的状况和方向（OECD，1997）目前常见的对于电子商务的定义：（1）电子商务可以简单地定义为在电子形式下的商品和服务的商业交易（WhitePeter，1997）（2）电子商务一般指基于数字化信息的处理和传输（包括文本声音和图像），包括个人和机构的所有与商业行为有关的交易形，电子账单传输，商品拍卖，协作设计与工程，对消费者的直接营销和售后服务等（E-Commission，1997）（4）电子商务指通过信息网络以电子数据信息流通的方式在世界范围内进行并完成的各种商务活动、交易活动、金融活动和相关的综合服务活动（瞿彭志、宋玲、王小延，2000）从广义上讲，电子商务包括所有以电子形式发生的商务、金融交易活动，包括EDI（ElectronicDataInterchange）、EFT（ElectronicFundsTransfer）和各种信用卡父易；从狭上讲，电子商务指B2B（企业与企业之间的电子商务）和B2C（企业与消费者之间的电子商务）为便于问题的简化和分析出发，本文所指的是狭义概念电子商务常见的分类有两种形式，一种是按交易主体分类，可以将电子商务分为企业与消费者之间的电子商务（B2C），企业与企业之间的电子商务（B2B）有人又将之分为BsTBbBsTCbCsTBb和CsTCb（s表示处于卖方地位，b表示处于买方地位）四类，其实它仅是对B2B和B2C的细分有人主张应该包括B2G（BusinesstoGovernment），从某种程度上讲，政府购买与拍卖等可以纳入B2B，若将政府的一些监管和审批相关信息的传输也纳入B2G，则这种划分也是可行的（见）另一种按交易商品和服务的特点分类，可以将电子商务分为有形电子商务（也称间接电子商务），指有形货物的电子商务交易，其必须通过传统渠道，如运输系统邮政系统来完成商品的配送；无形电子商务（也称直接电子商务）指无形的货物和服务在CYBERSPACE直接完成整个交易行为，如计算机软件、音乐（CDMP3等）图片、在线交付等为便于理解，下面显示的是电子商务的总体框架层次图：资料来源：瞿彭志。宋玲。王小延主编（2000）。

（二）发展趋势美国商业部统计数据表明，美国电子商务零售额2000年**季度达到5260亿美元，比1999年第四季度长1.2*.而**季度的零售总额为7478.4亿美元，比1999年第四季度的8213.5亿美元下降表1美国电子商务零售额百万美元总零售额（T）电子商务零售额1999年第四季度2000年**季度由表1可知，电子商务零售额仅占整个零售额的很小份额，也许还看不出其惊人的潜力，但其中并不包括网上售票订购饭店和在线股票交易等；电子商务的零售额占整个电子商务的份额也较小（不足2（%速度是惊人的，据ForresterResearch评估，到2002年美国在线零售额将达到总零售额的7%一位来自Goldman的分析家Sachs估计，在线零售额*终可能达到总零售额的15-2.其中B2B将在近几年保持更高的长速度。

世界各组织、咨询公司都对电子商务的发展做出评估由于各自使用的指标和界定的范围不同造成评估结果多有不同，但总体上反映了电子商务的飞速发展（*低年增长率为4（%）（见表2）表2对全球电子商务的评估10亿美兀年增长率％从当前全球网络接口数量的发展看，同样也反映了这一趋势（见表3）从表3中可知，这一分布状况是极不平衡的，但是相对落后地区正以更快的速度长，其中亚太地区*为突出，1999到2000年间长率达155%表3全球网络接口数统计百万美元增长率（％）非洲亚太欧洲中东北美南美说明：北美地区只包括美国和加拿大二、关于电子商务征税与否的争论对电子商务是否应征税存在很大的争议，形成了两种截然相反的观点：不征税观和征税观持不征税观的依据一般在以下几个方面：市场自由主义；征税必将阻碍电子商务的发展；对消费者行为的影响；征税本身将困难重重，成本巨大及其他方面。

1.市场自由主义在西方经济学中一直占有重要的地位，市场自由被认为是市场经济的基本特征许多人认为在发展电子商务过程中政府应该尽量少地干预和限制，政府能做的只是为其发展提供一个更为适宜的环境，E~commerce应该是没有征税员的空间（RobertD°Arkinson，1999）这一观点在当前许多有关电子商务的研究和政策中都得到了明显的体现，如在《全球电子商务框架》的五项原则中的**项和第二项，强调电子商务应以私人部门为领导，政府应尽量避免对电子商务的过多限制，政府应采取非管制、以市场为导向的方式在欧盟与美国就电子商务的联合声明中也再次强调了同样的观点。

2认为征税将阻碍电子商务发展的观点，从某种程度上是当前世界各国的一种共识电子商务仍处于幼稚期，其发展的巨大潜力除来自自身特点外，很重要的一点是在价格上的优势。美国商业部做的一项调查表明，以电子商务方式营销的同样商品与在传统方式下的商业销售相比，价格一般要低7-1%，而这种差异来源于当前的电子商务与传统商务在税收待遇上的差别据美国经济研究局推算，若到2002年全球电子商务总价值将超过1万亿美元，其中包括B2B销售额8420亿美元和B2C销售额1800亿美元如果征收销售税将使B2C销售额减少3，即540亿美元，再假设销售税税率为5%，则对保留B2C销售额1260亿美元的征税额可达到63亿美元，征税的结果显然使经济净损失为477亿美元（540亿-53亿）并且新税种必然造成需求的减少，将引起B2B更大的经济净损失。更为严重的问题在于电子商务作为新经济的推动力，其发展是与电脑及软、硬件，网络技术创新和其他相关高科技密切联系，对电子商务征税必将减弱其对GDP的贡献，对电子商务征税将阻碍世界新经济的发展从影响消费者行为方面分析，反对对电子商务征税一般从以下三个方面展开：（1）成本意i识消费者都是理性的经济人，能合理地进行成本效益分析，然后决定采取相应行为在其他条件不变下，当在线购物的边际成本等于边际收益时达到效用*大化从当前快速长的在线消费者结构上分析，其中相当部分是由于免费E-mail免费主页、免费接口等免费项目的吸引和在线消费在价格上的折扣动力（PeterGray，1999）例如，一本书在传统书店里售价为25美元，加上销售税1.25美元税率为5%），则总共要支付26.25美元如果你在亚马逊书店（Amazon.com）买这本书，因税收优惠，零售价为20美元，消费者需要加付2美元的配送费，则总共支付22美元，消费者可以获得17%的净收益由此可推知，如果征税必然造成商品价格的提高（企业成本加），加之消费者必须支付消费税，这将使得其净收益大部分失去，结果是在线消费的缩减（2）征税的合理性当前的一项调查表明，消费者认为在线购物的前提是建立了网络终端，在购置电脑及相关软硬件时己经支付了税收，并且上网还承担了电话费，若再对网上购物征税则是不合理的，也是不公平的。（3）消费者隐私权问题这在很大程度上是技术层面的问题，各国也十分重视这方面的研究有人认为对在线销售征税，其必需的信息获取必然与消费者隐私权的保护相冲突（Gray，1999）对电子商务征税的复杂性是由电子商务的特点、传统的税收体系和税务当局的征管能力共同决定的许多人认为对电子商务征税是一件十分困难的事，建制成本将十分巨大，与税务当局的征管能力也不相适应，以至于没有对其征税的必要和动力甚至认为在CYBERSPACE征税是不可能的事就目前看的确尚无较为完善的方案可供实施，但这种观点不免显得过于悲观其他方面。有人从法律及知识产权保护、安全和专业标准等方面对不征税观进行论述主张征税乃是讨论的主流趋势，并主要从税收公平、国家财政收入需要及对经济的影响方面做出分拆1.税收公平原则认为只要对传统商务交易征税是合理的，则电子商务享受任何税收优惠都是没有理由的在电子商务冲击下，由于传统商业的一些缺陷，必然有一部分传统商业企业被淘汰出局，这是市场法则、竞争机制的结果。公共政策出于国家战略发展和产业政策调整的需要，可以对某些产业暂时给予一定的导向和优惠但从长期发展看，公共政策不能有意识地阻碍或鼓励商业（或企业）市场形态的改变，政策上的长期倾向可能导致市场的非健康发展正如对电子商务征税不可能成为对传统商业保护的手段一样，人们选择在线销售与购物，而不是在传统商业中买卖，致使一部分传统商业企业退出市场，将引起经济效率的提高（BruceR.Josten，1999）政府为了支持电子商务的发展可以做出各种努力，但其底线是不能破坏公平原则。

电子商务的特点和巨大的潜力不能成为应享受税收优惠的理由。许多虚拟世界自由主义者认为，对电子商务征税是阻碍整个以网络为基础的新经济的发展这里显然的错误在于，他们把对电子商务征税等同于对网络本身征税，而这二者间的区别是明显的这类似把电子商务征税等同于征收比特税（BITTAX）―样荒谬在当前看，对构建电子商务的基本设备（计算机及相关软硬件）都己经征税，甚至是重税若对电子商务免税，这本身就造成一种不公平（TomBonnett，1999）2根据美国《商业周刊》的评估，即使包括配送成本，在线销售的平均价格仍比传统零售价格低13%左右。认为即使对在线销售征收与传统商业交易同样的税，其也将保持高速长，如果消费者感到其提供了更多的选择、更优惠的价格和更好的服务（Bonnett，1999）有人则从公共需要出发，认为政府作为公共商品和服务的提供者，资金主要来源于税收收入由于电子商务的巨大潜力使得若对电子商务给予税收优惠，必然严重侵蚀税基电子商务对GDP的份额越大，意味着税基的更大侵蚀，财政收入的更大减少。政府财力的降低，反过来必然是对公共物品提供的不足，国家宏观能力不能充分发挥，将阻碍整个经济的健康发展，甚至是更大范围和更深层次的危害持赞同征税观点的人在分析理由的同时，将更多的注意力投向了“怎样征税”，试图设计出一套切实可行的方案和税收规则（taxrules），以此作为对征税与否问题争论的*好回答。但是由于电子商务的特殊性、复杂性以及与传统税制体系的冲突，使得对怎样征税问题的回答困难重重其主要表现在以下几个方面：“提供地”与“消费地”

原则；转让定价；税收管理商品和服务的提供地（或消费地）是十分重要（GoodsandServicesTaxes）体系中。从广泛角度看，提供地规则通常有两种形式：一种是基于相关设立或登记的确认；另一种是基于执行或享用地点。电子商务使提供环节、企业所在地和服务的使用地（或消费地）变得更加难以确定和不透明，这对实施这类税收体系的税务当局提出了新的挑战对于这一问题的解决OECD做出了一些有益的探索，提出以下原则：（1）同意应税过境交易的税收应由消费所在地国家征收（2）对数字化产品的提供应视同服务处理（3）对于服务和那些难以辨别的资产交易使用自行估税（Self~assessment，也称反向定价机制），作为维护税收收入的一种手段如何使这些规则变得切实可行的、易测度的税收方案，与消费地的界定各国的执行情况和国际间合作有很大关系。人们己经认识到如何在EU的VAT体系，其他国家的VAT体系、销售税体系及其他一些税收体系间加强合作的重要性，力求一个适用全球的方案目前，世界关税组织（theWorldCustomsOrganization）正在进行这些问题的研究在税收条款中确定税收权限的中心问题是企业所在地，即常设机构。但是，在一个国家的设立行为是否能作为衡量其是常设机构的尺度便成了一个基本问题税收条约的OECD模型对此给出了一个定义：常设机构指一个企业开展全部或部分营业的固定地点或场所某些行为不足以使一国将一个企业纳入征税管辖权内，如常设机构不包括那些仅仅为了企业商品的储存和运输目的而使用的场所和相关设施是否就一个站点或服务器的存在视为常设机构，并因此行使对企业征税的权利，这仍是一个有待协商和解决的问题税收问题时的一个重要概念，其在国际税收协调中也占有重要地位一般而言，转让定价指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价（王传纶、朱青，1997）其可以发生在一国之内，也可以发生在国家之间原则上讲，电子商务就转让定价并没有提出新的问题，其基础性分类在范围上并没有什么不同，然而电子商务使得转让定价问题的分析更加复杂化在复合型企业中，私自的局域网应用和发展给传统的臂长原则（thearmslengthprinciple）的应用提出了新的挑战，特别是在服务的提供方面。使税务当局很难确定一项交易具体是什么，怎样清楚的知道关联企业间的交易，并得知各自应如何独立承担。

面临电子商务时代的到来，税务当局要发挥使电子商务巨大潜力得以实现的作用，必须提供一个适宜的财政环境以推动电子商务的繁荣同时，他们又必须确保不会因电子商务而降低政府的宏观调控能力，并为公共物品提供征收足额的税收收入而对电子商务征税管理本身又面临许多复杂的问题，例如对一个企业永久设立地的判断是否依靠其在该国的交易活动量；没有关于企业活动与活动地点的事实上分析，臂长原则将不能适用；没有对买主卖主地点的确定，提供地原则将毫无意义那些努力在Internet上开展电子商务的企业也许仅仅能根据其域名确认，然而域名与行为执行地点之间并不一定对称当大量中小企业在网络上开展电子商务后，税务当局在确认上的困难将更加严峻。对纳税人没有精确的确认是难以征税的，即便能确定纳税人，却没有在世界上的确切物理地点，各税务当局之间就征税权限必将发生严重的冲突。

除了确认上的问题，电子商务对税务当局收集信息的能力也提出质疑在传统商务环境下，纳税人备有账簿和记录，并提供相关信息税务机关若需要鉴定纳税人提供的信息，可以依赖于金融机构或其他中介的第三方信息而在电子商务的环境下，电子账簿和记录很容易被储存在国外管辖区内，秘密的保护条款（有关隐私权的保护法）可能被用于保护商业秘密，并以此拒绝税务机关获取相关信息传统的第三方信息来源在网络鼓励减少融资程序的条件下也可能缩减（JefferyOwens，1999）这些都将使税务当局获取相关信息更加困难，而这些信息又都是贯彻公平的税收管理规则所必需的。

三、国际研究成果及对我国的启示关于对电子商务征税与否的确尚存争议，从各国当前的政策实施看，注意力更多地集中在产业调整和新经济的发展上例如美国通过了网络免税法案（TheInternetTaxFreedomAct），给电子商务三年的税收豁免，禁止对其征收任何新的联邦和地方税收；欧盟在相关问题上同美国达成共识，强调对电子商务的财政支持；日本、韩国等对高科技发展的税收支持有具体规定。但从发展趋势看，对电子商务征税是发展的必然，只是如何具体执行尚面临众多问题对于尚处于幼稚时期的电子商务，这样的政策安排也为电子商务与税收问题的深入研究，以求有效适宜的税收规则的设计，赢得了时间。各国、各组织对此己经进行大量研究，并取得了一些阶段性成果（一）《全球电子商务框架》（以下简称《框架》）中的观点从《框架》发表的时间和背景看，主流观点在于推动电子商务的繁荣，由此决定在处理关税和税收问题上倾向于强调财政支持，强调税收的中性原则。《框架》认为不应对电子商务征收新的税收，并且对在Internet上开展的商务活动征税应该与己确立的国际税收原则相一致，应该避免不适宜的国家税收管理权和重复征税，征税本身应使管理简化易于理解。对于网络销售的任何税收都应遵从以下原则：1.征税不能扭曲和阻碍商业的发展任何税收体系不应该在各种商业形存在歧视，也不应该创造任何使之有改变交易特征和地点的动力2税收体系应该是简单和透明的，应该能征收到相应税收的绝大部分，应便于执行并使参与主体成本*小化3.该税收体系应与美国和我们的国际伙伴现行的税收体系相适应无论各地可执行与否，我们应着眼于现存的税收观念和原则以达到上述目的。任何该类税收体系要达到这些目的，要以网络特定的特征为背景，即买主和卖主的潜在匿名，多种多样的小额交易，在线行为与物理确定地点相结合的困难等。

在对电子商务与税收问题的研究上，OECD处于**地位1998年10月OECD国家在关于电子商务的部长会议上，对电子商务征税原则达成一定共识，并在《无国界的世界一一实现电子商务的潜力》中做了具体阐述，认为政府应用于传统商业的原则应该同样适用于电子商务环境。具体包括：1.中性原则。在电子商务各种形式之间，电子商务与传统商务之间，税收应力求中性、公平，以避免重复征税或不征税商业决策应以经济本身为动机，而不是出于税收的考虑纳税人在相同情况下执行相同的交易应被课以同样水平的税收2效果和公平原则税收应该在适宜的时间，按适宜的规模征收，并使潜在逃税、避税*小化确定和简化原则。税收法规应该清楚、简单，易于理解，使纳税人能在交易之前预期纳税义务，包括纳税时间、地点和税收是如何计算的灵活原则税收体系应该是弹性活动的，以确保其与技术和商业的发展步调一致效率原则对企业因征税而产生的相应成本和政府的管理成本都应尽可能的*小对电子商务课税原则的确定是征税方案规则制定的前提，是加强国际合作的基础PPI（theProgressivePolicyInstitute）对此在《网络免税法案》的基础上也提出了一个视角独特的“三原则”

税收原则：1.公平原则。正如网络免税法案中规定的，任何征税方案应该不仅适用于网络交易，也适用于所有的远程交易，包括信件订购电话销售否则该税收体系将是对电子商务的不公平。相反，若不对各种远程交易（包括电子商务）征税，又是对面对面的传统交易的不公平。

2简化原则税收方案不应该使数字经济承受窒息的负担，而是应该既便于立法者执行又便于企业使甩正如网络免税法案中约定，任何征税方案都应该是技术中性的3.有限范围原则。在线销售应该被课税，但网络使用不应被课税换言之，国会禁止对数据传输、网络服务或其他任何媒介本身征税渥太华电子商务征税框架条约上除了就征税原则上达成一定共识外，一项更为重要的工作是通过了对电子商务征税的一些框架共同起草的这些条款在国际上获得了广泛的认可和接受，在1999年11月OECD与APEC的一个共同会议上进行了讨论并达成共识，还被APEC1999年春季财政部长会议和其他一些区域性税收组织接受，并作为会议进一步讨论的基础。本文有必要对此做一个简短的回顾：1.基于电子商务技术为政府提高对纳税人的服务提供了崭新机会，并且这些机会应该被抓住2.引导政府在传统商业中的税收原则同样适用于电子商务环境，这些原则应该是中性效率、确定和简化、效果、公平和灵活。3.税收原则被用于电子商务应通过现存的税收规则，即对现存税制做一些调整。

4.对电子商务税收的处理应没有歧视5.各原则的应用应由各国财政主权决定，确保国家之间税基的公平分享，并避免重复征税或不征税6.在各原则更新、完善的过程中应该加强OECD以外的国家和地区，商业或非商业纳税人集团之间的协调与合作。

我国对电子商务与税收问题的研究还很少，这是由客观条件决定的。电子商务从全球范围看尚处于幼稚期，并且其发展还极不平衡，中国的电子商务则属于幼稚期这本身又决定于我国的电脑、软件、网络、金融体系等现状但可喜的是我们正以更快的速度前进，国家确立了电子商务发展战略，全国许多大学开设了电子商务课程，相关机构、大学设立了电子商务研究中心。随着我国电子商务的发展和研究的深入，许多问题的解决将提上议事曰程。

就我国目前电子商务税收问题的研究看，多集中于分析其困难性复杂性和财政对电子商务的支持问题从全球趋势看，对电子商务征税是发展的必然，问题只在于适宜的时间和如何征收一个很现实的情况是：懂得我国税制体系的人对电子商务了解甚少；反之，熟悉电子商务的专家又不熟悉我国税制建设，这使得问题的讨论多带有不可操作性而对电子商务征税中“提供地”和“消费地”原则应用，常设机构的确定，关联企业转让定价问题的处理，税收管理中票证信息获取等都是十分具体的问题由于电子商务的特征决定远程在线销售将空前发展，消费者面临的是一个真正的全球市场，一个无国界的世界这使得电子商务征税问题带有鲜明的国际性国际税收协调问题一直是国际经济贸易的焦点，问题的解决必须依赖于国际合作协调，在这方面OECD做出了颇有成效的探索。国内方案的设计与实施必须是在国际框架前提下的具体化我国应以加入WTO为契机，加强这方面的国际交流与合作1998年10月OECD在渥太华会议上成立了专门顾问组（TechnicalAdvisoryGroups，TAGs），以加强这一问题的国际合作。其分为五个组，分别处理技术、专业数据消费税、营业利润和收入特性问题中国仅作为第四组成员加入了问题的研究和处理（为加强方案设计的全球适用性，允许非OECD国家、地区和一些私人部门进入顾问组）四、小结电子商务正以巨大的浪潮冲击着世界的每一个角落，给世界提供无限机会的同时也提出了众多问题；对电子商务征税与否的争议广泛存在，反对者从市场自由、产业保护、影响消费者行为和征税困难等方面进行了分析，支持者则从税收公平、国家财政需要及对经济的影响进行分柝但征税是发展的必然，只是“如何征”面临重重困难；有关国家、组织在这方面做出了有益的探索，特别是OECD；许多专家学者也提供了自己的观点和实施方案；电子商务的无国界性使得问题的解决在很大程度上依赖于国际合作；中国应加强这方面的研究和参与国际交流