电子商务的国际税收管辖权

科技与法律电子商务际税收管辖权武汉矢学法学院何其生电子商务的出现和发展，对现存的社会关系提出了诸多的挑战。税收作为政府经济能力的主要来源，也同样面临这问。据估计，全球因特网上的电子商务交易额年前就已经达到了60亿美元，目前它正以几何级数上升，预计2003年将达到1万亿美元。电子商务的快捷性，使全球贸易得到迅速的发展，但是网络空间的虚拟性，交易参与者的不确定性和流动性，特别是电子交易的无纸化操作，使得传统的国际税收征收管理法律制度，诸如海关关税所得税流转税等的征收面临重重困难，不再起到应有的作用。而且使各国基于属地和属人两种原则建立度上有所增加。电子商务的发展对国际税收管辖权制度提出了新的课，对传统的国际税收管辖权基础的冲击传统的国际税收管辖权基础税收是国家凭借其政治权力无偿地强制地向纳税人征收的，这特征决定了任何个国家行使其征税的权力不能超过其政治权力所能覆盖的范围。因此，属地原则和属人原则就成为国际税收管辖权的基础。而目前国际税收管辖权主要有居民税收管辖权和所得来源地税收管辖权两种。

居民税收管辖权是国家按照属人原则对本国居民行使的征税权力，其前提条件是纳税人与征税国家之间存在着人身隶属关系。在自然人方面，这种隶属关系的形成主要依据个人在征税国境内是否拥有住所居所或者具有征税国的国籍；在法人方面，主要依据法人是否在征税国内注册成立或其住所是否在征税国境内。在实行居民税收管辖权时居住国可以要求其居民纳税人就来源于境内外的各种收入承担纳税义务。

所得来源地税收管辖权是国家按照属地原则对来源于本国境内的收入行使的征税权力，其前提条件是作为征税对象的收入来源于征税国境内。从各国具体实践情况看，所得来源地管辖权主要是针对非居民行使的。在实行所得来源地管辖权时，非居民只就其从来源国境内获得的那部分所得向来源国政府承担纳税责任。

从目前的国际税收法律实践来看，大多数国家同时行使上述两种税收管辖权，并且遵循所得来源地管辖权优先原则。也就是说，对于同笔所得，所得来源地国家有优先行使征税的权力，所得来源地国家先行征税以后，纳税人的居住国才能行使其税收管辖权。在国际税收管辖权方面，目前国际上有两个范本供各国参考。是1977年世界经济合作与发展组织制订的关于收入和资本避免重复课税的协定范本以下简称0，范本，该范本由发达国家税收专家起草，侧重于居住地征税原则；是1979年联合国经社理事会提出的，由发达国家和发展中国家的税收专家共同起草的关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本以下简称联合国范本，该范本比较能够兼顾双方国家的税收利益，已被越来越多的国家所采用。

科技与法律季刊2000.4网络空间的无界性对国际税收管辖权属地原则的冲击。在传统的地理空间的环境下，管辖区域是确定的物理空间，有着明确的地理边界。但在因特网中，传统的地缘上或政治上的国界不复存在。网络空间是个全球性的系统，无法将它像物理空间那样分割成许多领域。而且网络空间是不可视的，可视决非网络空间的外现和地理范围的标志。对于网上的用户而言，其只能从站点的*后两个英文缩写如，中国扣日本，等等来判断其到达的目的。尽管进入和访问的网址是明确的，但他对到达该网址的路径和该网址所对应的地理区域则未必清楚。对于个具体网上的交易活动而言，活动对方的地址则更具有不可知性。因特网是不以国界为界限的网络世界，用户在网上的随机性和网络空间的全球性要判断网上活动发生的具体地点和确切范围是很难的，将其对应定管辖区域则更难了。

很久以来，各国政府直以实际资产地理位置和面对面查收的方式建立其税务结构。在电子商务环境下，这种属地原则的税收根基将失去意义。事实上，单个交易可能在瞬间跨越若干个地理疆界，个全球电子商务交易可能牵涉成千上万个税收辖区，不仅查明各个辖区相当困难，即使知道该交易所牵涉的辖区，对其征税依然存在诸多问。首先，由于不同的辖区的税收当局都试对同个交易实施征税，将可能会因不同辖区间缺乏协调而导致多重征税。其次，些税务当局可能决定对全球电子商务课以特殊的新税种。而这些将势必阻碍刚刚起步网络用户身份的不确定性对国际税收管辖权属人原则的冲击。基于地缘因素行使国际税收管辖权是非常困难的，人们可能会转而寻求国籍这连接因素，凭借属人原则来行使国际税收管辖权。事实证明，这亦然存在诸多问。首先，外国人在内国上网进行商务活动在当今没有任何困难，不能仅因为用户所在国家就据此判断用户的国籍，这显然是错误的。其次，因特网是种面向任何国家任何人开放的巾独立的自由的网络，网络空叫的全球性，任何国家都难以有效的对网上活动进行监管和跟踪。随便在任何地方的任何台连网的计算机上都能够从事电子商务活动，即使在高速运行的运输工具上，便携式手提电脑和根电话线如手机等就可以使用户在网上进行谈判签订合同履行合同等等系列商务活动。当事人可能在个商务活动中穿越许多国家，因此，确定当事人所在国家亦存在困难。再次，互联网上的网站设计，*基本要求是保障网站之间的连接，连接是互联网的生命。但某人如把他人网址连接到自己的网址上或把自己的网址连接到他人的网址上，就可以在定程度上隐藏自己另方所在的位置都难以查明，更不要说确定此交易者的身份。网上交易者身份的不确定性，使以国籍为连接因素的属人管辖原则也丧失了存在的客观基础。

行使电子商务国际税收管辖权所面临的新问国际税收管辖权的冲突国际税收管辖权的冲突主要有积极冲突和消极冲突两种，前者是指两个或两个以上国家都对某商务行使管辖权，后者则是指各国都不行使管辖权什么原则征税，取决于该国法律所规定的税收管辖权基础。发达国家要求扩大居民税收管辖权，限制其他国家来源地税收管辖权的实施范围。发展中国家则从维护本国经济利益出发，要求扩大本国的来源地税收管辖权。但总体看来，所得来源地管辖权优先原则为各国所认同。出现电子商务后，来源地的判定发生了争议。美国财政部1996年月发的全球电子商务选择性的税收政策文公开明其态度，其政策取向就是要加强居民税收管辖权而不是来源地税收管辖权，来源地税收管辖权不会被抛弃，但可能会大大削弱，这势必激起发展中国家的不满，造成税收管辖权的冲突。

另方面，有关服务发生地通常是根据始发地标准非纯粹始发地标准以及服务提供地标准等进行确定的，其中*后种标准主要针对的是培训教科技与法律季刊2000.4科技与法律育文化娱乐和体育节目等。如果通过网络提供专项，那么税收管辖地又该如何认定呢，电子商务的发展，各国管辖权基础的歧异，国与国之间税收管辖权措施，各国对电子商务收益的争夺将日趋激烈，税收管辖权的冲突的加剧将会影响到电子商务的发展。

常设机构的确定问常设机构是国际税收管辖权的个重要的连接因素，000范本和联合国范本都规定，如果个非居民在国设有常设机构，并且通过常设机构从事经营活动取得所得，那么，该国就可以认定其所得是来源于本国，可以按来源地税收管辖权征税。在电子商务中，传统的管理中心地营业中心地常设机构等基本概念都变得模糊不清，很难确定。而且，的出现，使得企业无需在国外建立常设机构，便能在国际市场上进行交易。作为确定服务提供地重要因素的常设机构的概念，由于商品或服务通过1！161联机提供而渐渐失去意义。许多国家的国内商人通过，购头外国商品和服务，外国销售商并没有在该国登场。按照传统的常设机构标准，并不能认定外国销售商在该国有常设机构，因而不能对外国销售商在本国的销售和经营活动征税。

交易地的确定问网络的全球性和不可视性，使电子商务的活动者之间具有不可知性和不确定性。作为用户身份证实的注册要求只是*低的要求，1过；上安排个不可追踪的网点易如反掌，这就使161网址与供货履行或消费活动实际发生的位置之间的联系相当微妙。虽然网址可以使你知道18你1如561士61是谁，但他决不会让你知道任何连接在1161网址上的那台计算机的情况，甚至也不会知道那个机器所处的位置。在这种情况下，税务机构难以对交易进行追踪，无法确定交易所在地和发生地，给税收管辖权的行使造成定的困难。尤其对关税而言，这网上交易是否跨越了国境，无从得知。即使税收当局知道是跨国交易，也可能因为无法确定交易者的身份，而无从征收关税。

国际避税和反避税问国际避税是指跨国纳税人在不违反税法的前提下，通过人和资财的国际移动，以谋求*大限度地减轻税收负担的行为。电子商务的出现对纳税人服从税法产生影响，为纳税人避税提供了有利的条件，有可能带来黑色经济的机会。电子商务的黑色经济手段是高科技的，其结果是隐蔽的。在1；上，交易是无形的，交易与匿名支付系统联接，没有有形的合同，其过程和结果不会留下痕迹作为审计线索，使确定纳税人的身份或交易的细节变得十分困难。没有明确的纳税人或交易数字，很难保证以追求利润*大化的商事交易者遵守税法。加，1；1为国际避税行为提供了更好的外部环境，特别是对跨国公司而言，1加61；1的应用使得对跨国公司内部价格转移的监管控制变得更加困难，网络的发展促进了跨国集团内部功能的完善和体化，操纵转让定价，转移利润，从事国际税收筹划更得心应手，利用国际避税地避税偷税的机会与日俱增，如国际避税地安提瓜已在1；1.61上建立了网址，并宣布可向使用者提供税收保护。因此，电子商务条件下的避税和反避税新的管辖权模式的探寻1.零关税方案1997年，美国对外发布了全球电子商务纲要，纲要指出1诚应宣告为免税区，凡网上交易，如电脑软件网上服务等，应律免税；在网上达成的有形商品的交易按常规办理，不应另行课税。

1998年5月，几经修改的6171免税法案在美国参议院商业委员会得以通过，为美国本土企业电子1技与法律季刊2000.4商务自由化发展铺平了道路。同年美国参议院通过项法案年内禁止联邦和州政府对如访问征收新税比特税以及对电子商务征收重复或附加税。1998年5月，世界贸易组织在日内瓦召开11；1村商务会议，在美国的大力倡导下美国的初衷是要为通过1；1交易的商品达成无限期免除关税的协议，与会代达成1年内免征16商务关税的协议，即所谓零关税协议。零关税协议毫无疑问对美国是有利的。从客观上讲，大多数发展中国家正在建设信息基础设施，免除网络贸易关税能导致计算机相关产品特别是软件产品进口价格定程度上的下降。而且，有些发展中国家的软件产业呈上升趋势，出口量不断增加。从这个意义上说，零关税对发展中国家也是有利的。零关税方案宣布1过71为免税区，实际上是要求各国不对电子商务行使税收管辖权。这毫无疑问能够促进电子商务的健康发展。但随着电子商务交易额的大幅度增加和自身的不断完善，各国对其征税是不可避免的。因此，零关税方案在定程度上只能是种临时性过渡性措施。

2.网址能否成为管辖权基础现在许多公司和企业都有自己的网址，他们的许多电子商务活动都是通过自己的网址进行的。网址存在于网络空间中，它在网络空间中的地位类似于居所在物理空间中的地位，其位置是相对稳定的，且是可以确定的。网址与其拥有者有着紧密的联系，信息服务网址和拥有者之间也具有相对稳定性，而且网址般受制于其18所在的管辖区域，因此，有学者认为可以网址为连接因素对网上电子商务活动进行行使税收管辖权。此种主张笔者不敢苟同。首先，网址在目前的申请比较简单，同个人可能有多个网址，该网址也可能存在于不同的国家，容易导致国际避税行为；其次，个网址的拥有人不仅自己可以通过网址发布信息，也有权利允许他人利用自己者进行征税显然是不合适的。再次，连接方面是1加1的生命，另方面也为电子商务的活动者隐藏身份提供了很好的手段。虽然网址可以使你知道谁在负责养护那个网点，但它决不会让你知道任何有关连接在61；网址上的那台计算机的情况，甚至也不会知道那个机器所处的位置。可，通过网址对电子商务行使税收管辖权是不合适的。

国际协调方案鉴于电子商务日益成为国际贸易中重要的组成部分，些国家地区和国际性组织都在积极地寻找电子商务税收问的解决办法。10己经通过对电子商务减免税年的方案，但如果零关税持续下去有效的手段之关税保护屏障完全失效，发展中国家肯定不会允许其长期存在。但发展中国家针对电子商务要想有自己的方针政策，其首要任务就是解决如何为他提供者提供的服务和在网上购销的商品及服务征税，即如何确定税收管辖权问同，国际税收管辖权冲突将日益加剧。加强国际税收管辖权的协调已为客观形势所必须。经济合作与发展组织税务部部长杰佛里奥文斯1巧068提出，对电子商务和6161课税的基本方针是，既要防止偷漏税又要保护产业的健康发展，各国在税收管辖权的划分上要采取合作协调态度，而不应采用进攻性措施。税收管辖权的国际协调可以在不损害电子商务发展的基础上，协调各国的税收征管行为，减少税收管辖权的冲突，避免双重征税，防止通过61加1进行国际避税行为的发生。

总之，电子商务的发展使国际税收管辖权面临许多新问。考虑到电子商务目前尚处于起步阶段，许多因素都处于不确定状态，税收太高将影响网络上商业活动的蓬勃发展，笔者认为在新的管辖权基础尚未确定的情况下，没有必要对国际税收原则作根本性的修改，但要形成国际共识，加强国际协调，以明确对电子商务征税的管辖权，避免国内不致科技与法律季刊2000.4